Introducción

El presente artículo aborda el análisis del fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) en el expediente «Toyota Argentina S.A. c/ Provincia de Misiones – Dirección General de Rentas s/ demanda contencioso administrativa», en el cual se debatió la procedencia del impuesto de sellos sobre contratos de concesión comercial. Este caso pone de relieve la importancia del requisito de la instrumentación para la determinación del hecho imponible en el contexto del impuesto de sellos y la relevancia del principio de autosuficiencia documental.

Antecedentes del Caso

Toyota Argentina S.A. interpuso una demanda contencioso administrativa contra la Provincia de Misiones solicitando la anulación de la determinación de oficio del impuesto de sellos realizada por la Dirección General de Rentas de dicha provincia. Esta determinación gravaba los contratos de concesión comercial suscriptos con TM S.A. el 17 de junio de 2005 y el 11 de mayo de 2009.

El Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Misiones rechazó la demanda y confirmó la determinación de oficio, argumentando que los contratos de concesión estaban sujetos al impuesto de sellos, independientemente de la falta de estipulación de la realización concreta de trabajos, obras o servicios, y del valor económico de la contraprestación.

Frente a tal situación, Toyota interpuso recurso extraordinario federal, cuya denegación originó la queja, que en este artículo se comenta, y mediante la cual CSJN dejó sin efecto la sentencia recurrida.

Argumentos de la Corte Suprema al expedirse

• Formal: Competencia Federal y Doctrina de la Arbitrariedad

La CSJN, en su análisis, consideró que la cuestión planteada implicaba una cuestión federal suficiente para habilitar su intervención excepcional, ya que – a pesar de que se encuentre en discusión cuestiones de derecho público local – la interpretación dada por el tribunal local a las normas provinciales desvirtuaba su contenido y finalidad, resultando en una aplicación inadecuada que justificaba la revisión bajo la doctrina de la arbitrariedad de sentencias.

Cabe recordar que la CSJN ha desarrollado una doctrina robusta para identificar los supuestos de arbitrariedad de sentencia. Este concepto se remonta al fallo “Rey, Celestino c/ Rocha, Alfredo y Eduardo” de 1909, donde se estableció que una sentencia desprovista de todo apoyo legal y basada únicamente en la voluntad de los jueces, sin un fundamento jurídico válido, es arbitraria y violatoria de las garantías constitucionales (Fallos: 112:384). Este principio ha sido reafirmado en múltiples precedentes, incluyendo “Castro Milcíades, F.” (Fallos: 131:387) y “Storani de Boidanich” (Fallos: 184:137), subrayando que la arbitrariedad implica una desviación de principios fundamentales de la administración de justicia y un perjuicio irreparable que no puede ser subsanado por otros medios judiciales. En “Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c/ Compañía Primitiva de Gas” (Fallos: 211:958), la CSJN señaló que una sentencia que transforma la naturaleza de la acción y desvirtúa el proceso también cae dentro de la categoría de arbitrariedad. Además, en los casos recientes “Benitez” (Fallos: 332:2815) y “Fernández de Kirchner” (Fallos: 343:195), la Corte reiteró que su intervención no busca corregir fallos erróneos, sino evitar decisiones desprovistas de apoyo legal que trasgreden principios fundamentales y garantías constitucionales.

• Sustancial: Requisito de Instrumentación

El impuesto de sellos, concebido originalmente como un tributo instrumental por la Ley XVIII de 1638 bajo el reinado de Felipe IV de España, es aplicable en el territorio de la actual República Argentina[1]. Esta normativa exigía que toda escritura o documento público fuera realizado en papel sellado. Posteriormente, la Ley 534 de 1821 y la Ley 44 de 1855 mantuvieron este requisito de instrumentalidad[2]. Este impuesto, también conocido como derecho de timbre, grava la presunta circulación de riqueza y es generalmente clasificado como un tributo indirecto, ya que afecta manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva de las partes[3]. Sin embargo, algunos autores sostienen que es difícil encasillarlo como directo o indirecto, ya que grava actos jurídicos instrumentados, independientemente de su validez y eficacia.

Aceptando su naturaleza indirecta, cuya constitucionalidad se respalda en el artículo 75 – inciso 2) – de la Constitución Nacional, el impuesto de sellos se caracteriza por ser real, al no considerar las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos; local, establecido por las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; y territorial, aplicándose a actos, contratos y operaciones dentro del territorio o relacionados con bienes ahí radicados.

La Ley de Coparticipación Federal estipula que solo pueden gravarse actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados. El concepto de instrumento se refiere a cualquier documento que formalice actos, contratos y operaciones, permitiendo exigir obligaciones sin necesidad de otros documentos.

Entonces, la onerosidad, la territorialidad y la instrumentalidad son elementos esenciales de este impuesto[4].

Ahora bien, volviendo al caso, el artículo 163 del Código Fiscal de la Provincia de Misiones establece que los actos jurídicos, contratos y operaciones de carácter oneroso, formalizados dentro o fuera de la provincia pero que surtan efectos jurídicos o económicos en ella, están sujetos al impuesto de sellos. Sin embargo, el artículo 167 de dicho código dispone que los actos y contratos quedarán sujetos al impuesto por la existencia material de los instrumentos respectivos, los cuales deben ser autosuficientes.

La CSJN señaló que, de acuerdo con la ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos, el impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones instrumentados, entendiendo por «instrumento» todo documento del que surja el perfeccionamiento de dichos actos, de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico que permita exigir el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento.

En tal sentido, al evaluar los contratos de concesión suscriptos por Toyota, se verificó que ellos establecen el derecho del concesionario a comprar productos Toyota sujeto a disponibilidad, mediante un procedimiento específico de envío y aprobación de solicitudes de asignación de productos. Por lo tanto, la Corte concluyó que, al no encontrarse instrumentadas las operaciones de compraventa de vehículos, repuestos y accesorios, no era posible exigir el impuesto de sellos sobre dichas operaciones.

La Corte criticó la interpretación del tribunal local, basada en el criterio estrictamente oneroso, al considerar que la celebración de un contrato de concesión comercial en otra jurisdicción bastaba para alcanzar con el impuesto de sellos a todas las compras realizadas por el concesionario, aunque no se encuentren instrumentadas. Esta interpretación prescindía del requisito de la instrumentación, resultando – de este modo – arbitraria.

Reflexión final

Por un lado, este fallo destaca la relevancia de respetar los requisitos legales para la imposición de tributos, en particular el principio de instrumentación en el impuesto de sellos. Observamos que en diversas jurisdicciones se intenta modificar la naturaleza de este impuesto, tratando de vincularlo a la existencia del negocio subyacente sin considerar la necesidad del documento que lo formaliza. Sin embargo, este pronunciamiento judicial reafirma la imposibilidad de tal cambio y redirige los intentos de los poderes fiscales locales, como en el caso de la provincia de Misiones, hacia el cumplimiento estricto de las normativas vigentes.

La instrumentación adecuada de los actos jurídicos es esencial para garantizar la seguridad jurídica y evitar interpretaciones arbitrarias que puedan desvirtuar la finalidad de las normas tributarias.

Por otro lado, el fallo subraya la relevancia de la doctrina de la arbitrariedad de sentencias como herramienta para corregir decisiones judiciales que se apartan de una interpretación razonada del derecho vigente. La Corte Suprema, al dejar sin efecto la sentencia apelada y ordenar la redacción de un nuevo fallo, refuerza la necesidad de una aplicación coherente y justa de las normas tributarias, respetando tanto la letra como el espíritu de la ley.

Al final de cuentas, la decisión de la Corte Suprema constituye un nuevo e importante precedente para asegurar la correcta aplicación de los tributos, garantizando la coherencia y la seguridad jurídica en la interpretación de las normas fiscales.

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[1] AA. VV., Recopilación de leyes de los reinos de las Indias. Mandadas a imprimir y publicar por la magestad católica del rey don Carlos II, t. 3, Madrid, 1841 (5ª ed., corregida y aprobada por la sala de Indias del Tribunal Supremo de Justicia), p. 119.

AA. VV., Leyes y decretos promulgados en la Provincia de Buenos Aires desde 1810 a 1876, t. 2, Buenos Aires, Imprenta del Mercurio, 1877 (recopilación y concordancias por Aurelio Prado y Rojas), pp. 221-222.

[2] AA. VV., (Ley Nº 44 de 13 de setiembre de 1885), en Anales de Legislación Argentina, Buenos Aires, La Ley, complemento años 1852-1880, p. 120. 

[3] Villegas, Héctor B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires, Depalma, 1993 (5ª ed. ampliada y actualizada), pp. 651

[4] Gianotti, Germán; Impuesto de sellos. Los ‘efectos’ de los instrumentos sometidos al gravamen:elemento crucial a los fines de determinar la potestad tributaria de las jurisdicciones locales; en AAVV, Tributación local provincial y municipal, Dir. Álvarez Echagüe Juan M.; Buenos Aires: Ad hoc; 2010; pág. 467.